Как налоговые органы будут проверять строительный бизнес после карантина. К чему готовиться и как защититьсяCOVID-19

02.07.2020

Эксперт: Андрей Зуйков
Источник: Журнал «Юрисконсульт в строительстве», №6

Строительный бизнес во многом является и двигателем, и отражением экономики, во всех ее прелестях и недостатках. И в этом смысле строительство не является исключением и в налоговой сфере. В частности, последствия применения новеллы налогового законодательства – статьи 54.1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) - в полной мере раскрываются именно в строительстве. Речь идет, прежде всего, о таком условии для применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, как «исполнение сделки стороной договора» (подп. 2 п.2 ст.54.1 НК РФ).

Например, если контрагент не докажет, что работы выполнял он либо его добросовестный субподрядчик на основании договора и с рабочими в штате (или строительной техникой «на балансе»), то расплачиваться придется в силу указанной нормы подп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ вам. Налоговый орган «снимет» именно вам вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, учтенные по сделке с таким контрагентом. И тот факт, что здание построено, а вы добросовестный налогоплательщик, не поможет. И поскольку исторически именно строительная сфера была полна «фирмами-однодневками», а бороться с ними государство решило перекладыванием «с больной головы на здоровую», то этот вопрос в строительной сфере стоит очень остро.  

Наверняка многие уже столкнулись с таким подходом налоговых органов, который стал «бичом» последних 2-3 лет. А если нет, то обязательно надо учесть эти риски в своей работе.

Но теперь появилось «противовирусное средство» и против такого подхода. Что - очень вовремя, ведь после карантина налоговые органы будут с удвоенной энергией закрывать дефицит бюджета.

Как будут проверять

Так, в соответствии с Публичной декларацией целей и задач ФНС на 2020 год1, фискальное ведомство не отказывается от своих планов провести примерно аналогичное количество проверок, как в «спокойный» 2019-й год – см. рисунок 1.

Рисунок 1 – деятельность ФНС на 2020 год.

1.jpg

Кроме того, если подсчитать количество проверок и доначисления по ним2, то просто выйти на возможные потери бюджета за 3 мес. «коронакризиса» (за счет приостановления проверок) в размере 78,34 млрд руб. И это без учета снижения поступлений от «самоизолировавшегося» бизнеса! Поэтому планируемый показатель доначислений за одну проверку в 2020 г. в сумме 35 млн руб. можно смело увеличивать как минимум на 8,7 млн руб. («недополученные» за 3 месяца 78,34 млрд руб. / 9 тыс. планируемых проверок). Итого 43,7 млн руб. за проверку. И это не считая возможной корректировки на общий дефицит бюджета, который нужно восполнять, административных издержек на бизнес ввиду ожидаемой большой фискально-административной нагрузки в оставшихся месяцах года (ответы на требования, допросы и прочее).    

Поэтому, если отвечать на вопрос «как» будут проверять, ответ очевиден – интенсивно и с большими доначислениями.

При этом упор ФНС России будет делать, продолжая свой тренд, на досудебное взыскание, прежде всего путем «понуждения» к добровольной уплате налогов, это направление развития №1 – см. рисунок 2.

Рисунок 2 – 8 ключевых направлений деятельности ФНС России по созданию благоприятной налоговой среды

2.jpg

Плохо ли это для бизнеса?

Если посмотреть на статистику побед налогоплательщиков в судах, то перспектива разрешить спор на досудебной стадии, если она есть, выглядит заманчиво (рисунок 3).

Рисунок 3 – Статистика побед (по суммам) налогоплательщиков в налоговых спорах в арбитражных судах (об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц) (по годам).

3.png

Но есть ли эта перспектива?

Бизнес привык, что если проверяющие пришли, то без доначислений они не уйдут.

Но это не всегда так.

«Живой» кейс.

В отношении нашего клиента – строительной компании, была завершена выездная налоговая проверка.

В акте проверки было доначислено несколько десятков миллионов рублей, претензии сформулированы по налогу на прибыль.

Суть нарушений, вменявшихся клиенту, была в том, что в штате подрядчика-контрагента 1-го звена не было достаточно рабочих, чтобы выполнить все работы согласно предмету договора. При этом у подрядчика был договор с субподрядчиком, но субподрядчик обладал признаками «фирмы-однодневки», уплачивал налоги в минимальном размере (как и подрядчик), адрес был «массовый» и он также не имел в штате необходимых сотрудников.

Клиент на стадии проверки представлял все необходимые первичные документы (договоры, сметы, КС-2 и КС-3), показывал построенное подрядчиком здание в ходе осмотра.

Несмотря на указанное, налоговый орган пришел к выводу, что хотя работы и выполнены, но выполнены не контрагентом или его субподрядчиком, а, значит, не соблюдается условие для учета расходов по ст.54.1 НК РФ, и доначислил налог на прибыль, пени, штрафы.

В ходе подготовки возражений мы сопроводили на допрос сотрудников контрагента 1-го и 2-го звена, которые показали, что работы выполняли самостоятельно, а недостаток рабочей силы компенсировали за счет привлеченных ИП.

Для подтверждения реальности работы сотрудников и их квалификации нами были представлены:

  • протоколы аттестации инженерно-технических работников (ИТР), ответственных за проведение работ;
  • протоколы очередной проверки знаний рабочих;
  • квалификационные документы специалистов; приказы о назначении рабочих комиссий и приемочных комиссий по приемке объектов, законченных строительством;заявки на проход на объекты с указанием должностей и ФИО работников;
  • письма подрядчика и субподрядчика о необходимости допуска сотрудников на объект (заявки на пропуска);
  • приказы о назначении ответственного производителя работ и др.

Рассмотрев наши возражения, налоговый орган снял доначисления полностью, в акте проверки осталось 0 руб. (январь 2020 г.).

При досудебном обжаловании для победного результата важно раскрывать доказательства полностью, как перед судом, даже если «не должны» или «не хотим, пусть сами разбираются» (рисунок 4).

Рисунок 4 – Возражения. «Инструкция» по применению.

4.png

Что будут проверять

Стоит отметить, что практика применения статьи 54.1 НК РФ, указанной в «живом» кейсе, не стала понятнее, несмотря на почти три года, прошедших с момента вступления этой статьи в силу. Хотя именно «коронакризисный» 2020 год преподнес много сюрпризов, и приятных.

Представьте себе простую ситуацию - компании предъявлены налоговые претензии в связи с выявленной недобросовестностью подрядчика (для простоты примера возьмем претензии только по налогу на прибыль).

Налоговый орган установил, что контрагент в штате работников не имеет, платит налоги «в минимальных размерах», выводит деньги на ИП и обладает еще рядом признаков «фирмы-однодневки». Вы приводите здравый аргумент – здание-то подрядчик построил, а, значит, реальность операций подтверждена. А то, как контрагент ведет бизнес, не должно быть нашей проблемой, ведь компания невзаимозависимая, а за чужой независимый бизнес мы не отвечаем.

Но эти аргументы помогли бы до статьи 54.1 НК РФ.

С ее появлением налоговые органы, установив признаки «фирмы-однодневки» у контрагента, а также то, что сам контрагент исполнить сделку не мог (нет рабочих в штате и субподрядного договора не представлено, либо он представлен с таким же неблагонадежным контрагентом), вменяют невыполнение такого условия для учета расходов по налогу на прибыль, как «исполнение сделки стороной договора» (подп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ).

Но правомерно ли отказывать в учете всех расходов? Вы разве их не несли? Ведь при дальнейшей продаже или сдаче в аренду построенного этим контрагентом здания вы получаете доходы. И вы не смогли бы получить такие доходы, не понеся расходов. А при отсутствии взаимозависимости, как признака вовлеченности в «схему», вы разве не имеете право на учет своих расходов на рыночном уровне? Конечно, имеете. Ведь налог на прибыль – это налог на «доходы минус расходы». И если есть доходы, то расходов в подавляющем большинстве случаев не может не быть. И указанное справедливо даже при недобросовестности подрядчика, но в этом случае вы имеет право на учет расходов по рыночному уровню.

Это называется «налоговой реконструкцией».

Впервые «налоговая реконструкция», как стройное понятие, было выработано в постановлении пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление пленума №53).

Так, в п. 7 данного Постановления указано, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

В развитие данного положения Высший арбитражный суд РФ в постановлении президиума от 03.07.2012 №2341/12 по делу акционерного общества «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (дел №А71-13079/2010-А17) пришел к выводу, что даже при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, но по сделке, реальность исполнения которой доказана, размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

К такому выводу суд пришел к выводу примерно по тому спору, пример которого приведен в начале данной статьи – налоговый орган отказал налогоплательщику в учете расходов в полном объеме по сделке, реально совершенной, но с недобросовестным контрагентом.

При этом в бытность функционирования ВАС РФ последний создавал общеобязательные прецеденты на основании своей позиции по конкретным делам.

Так, в постановлении ВАС РФ по делу АО «Камский завод ЖБиК» указано:   «Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий». Т.е. позиция по делу АО «Камский завод ЖБиК» стала общеобязательной.

И если помните, что по реально совершенным сделкам налоговый орган не вправе снимать расходы в полном объеме, то это именно об этой позиции. Которой, надо сказать, стали придерживаться и налоговые органы, и вся судебная практика: вычеты по НДС по сделке с контрагентом, в отношении которого налоговым органом доказывалась недобросовестнтость, «снимались», а расходы по налогам на прибыль - нет.

Но ситуация с принятием ст.54.1 НК РФ стала хуже.

ФНС выпустило письмо от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@, где прямо указала, что понятия, отраженные в постановлении пленума ВАС №53, не используются в рамках проведения налоговых проверок, начатых после вступления в силу ст.54.1 НК РФ. И не используются не только понятия постановлении пленума ВАС №53, но и понятия, развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст.54.1 НК РФ.

Это, на первый взгляд, может вызвать вопросы, ведь складывавшаяся годами судебная практика при ведущей роли ПП ВАС №53 добавляла большей определенности в налоговую сферу, которая составляет один из базовых принципов налогообложения – принцип правовой определенности и недопустимости дискриминационности в налоговой сфере.

Однако при системном взгляде на правоприменение ст.54.1 НК РФ со стороны ФНС России становится очевидным, что налоговое ведомство запланировало «переформатировать» все подходы, сформированные налоговой судебной практикой.

Так, ФНС России обязало нижестоящие налоговые органы, которые формулируют претензии по результатам налоговых проверок на основании ст.54.1 НК РФ, согласовывать такие акты проверок сначала с управлениями ФНС по субъектам, а затем и с центральным аппаратом ФНС. И при этом - большинство таких актов ЦА ФНС «не пропускает».

Кроме того, ФНС активно пользуется пробелами и несовершенством ст.54.1 НК РФ, разъясняя, что не применяются такие устоявшиеся подходы, как, например, «налоговая реконструкция», сформированная как раз судебной практикой, принятой «на базе» постановления пленума ВАС №53 (упомянутое выше Постановление президиума ВАС РФ по делу «Камского завода ЖБиК»).

Все указанное очевидно свидетельствует, что ФНС пытается «взять под контроль» формирование практики применения ст.54.1 НК РФ, чтобы в суды попадали только наиболее аргументированные акты налоговых проверок, сформулированные через призму понимания ст.54.1 НК РФ центральным аппаратом ФНС.

И в первых актах проверок, и в первых судебных делах по ст.54.1 НК РФ сразу же появились и претензии по расходам по налогу на прибыль, в учете которых теперь налоговые органы отказывают в полном объеме, и игнорирование позиций Постановления пленума ВАС №53 (а за ними - и споры об этом).  

Так, в Арбитражном суде г. Москвы «процветает» игнорирование позиций Постановления пленума ВАС №53 (см., например, решение арбитражного суда г.Москвы от 16.10.2019 по делу № А40-28376/2019 (оставленное без изменения постановлением арбитражного суда Московского округа от 29.10.2019), решение Арбитражного суда г.Москвы от 13.09.2019 по делу № А40-33057/19-115-604 и др.).

Вывод один: «Ссылки общества на положения постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», являются неправомерными, поскольку выводы инспекции основаны на ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащей запрет на занижение налоговой базы, путем внесения в налоговую отчетность искаженных сведений о фактах хозяйственной жизни».

Но есть и положительная практика, которая «процветает», например, в Кемеровской области (см., например, решение арбитражного суда Кемеровской области от 21.10.2019 по делу №А27-18448/2019, от 25.09.2019 по делу №А27-17275/2019 и др.).

Последние представляют особый интерес, поскольку в них применена «налоговая реконструкция» в лучших традициях времен Постановления президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу АО «Камский завод ЖБиК», на которое, кстати, в этих судебных актах есть ссылка.

Мотивировочную часть данных решений предлагаю взять на вооружение налогоплательщикам.

Так, в решении арбитражного суда Кемеровской области от 21.10.2019 по делу №А27-18448/2019 суд указывает, что выявление налоговым органом недобросовестных, в т.ч. умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды:

  • не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода;
  • не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов;
  • не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде неучета расходов, отказа в применении надлежащей ставки налога;
  • влияет на выбор основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: п.1 ст.122 НК РФ (без умысла) или п.3 ст.122 НК РФ (при наличии умысла).

Как пришел суд к таким выводам?

Он указал, что те нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны вышеизложенные правовые позиции, не претерпели изменений, в т.ч. и с введением в действие ст.54.1 НК РФ. Поэтому суд руководствуется указанными правовыми позициями. И с этим сложно не согласиться.

Суд сослался на следующие позиции, которые готовы к использованию в реальных налоговых спорах:

  • согласно правовой позиции, изложенной в постановлении президиума Высшего арбитражного суда от 03.07.2012 № 2341/12, при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. То самое дело «Камского завода ЖБиК»;
  • в п.7 Постановления пленума № 53 указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Тот же довод, что и в п.7 Постановления пленума №53, изложен, внимание, и в п.77 постановления пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 №25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», о котором незаслуженно почему-то забывают юристы. Почему незаслуженно? Потому что постановления пленума ВС РФ от 23.06.2015 №25 нет в письме ФНС РФ от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ (где служба указала, что понятия, отраженные в Постановлении пленума ВАС №53, не используются в рамках проведения налоговых проверок, начатых после вступления в силу ст.54.1 НК РФ). «Оружие» формальное, но - формальностью на формальность, ссылайтесь на него в возражениях и в судах;

  • в соответствии с подп.7 ч.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Да, «налоговая реконструкция», которой нет в НК РФ, может быть реализована через расчетный метод, который в НК РФ есть;
  • в п.8 постановления пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено следующее., При определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика:

  • согласно определению Конституционного суда РФ от 29.09.2015 № 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. В обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды, включая определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика. Данная правовая позиция также отражена в определениях Верховного суда РФ от 13.09.2016 по делу №310-КГ16-5041, от 26.01.2017 №305-КГ16-13478;
  • Конституционный суд РФ в определении от 04.07.2017 № 1440-О, обобщая подходы судебной практики по вопросам необоснованной налоговой выгоды, указал следующее. Признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В развитие данной позиции Верховный суд РФ в определении от 06.03.2018 №304-КГ17-8961 по делу NА27-25564/2015 указал, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки).

К сожалению, решение арбитражного суда Кемеровской области от 21.10.2019 по делу №А27-18448/2019 налоговым органом не обжаловалось, чтобы, видимо, не закреплять практику на уровне вышестоящих инстанций.

Но для формирования практики было выбрано решение от 25.09.2019 по делу №А27-17275/2019, на рассмотрение которого в суд апелляционной инстанции высадился «десант» из представителей территориальной инспекции, управления по субъекту и центрального аппарата ФНС. И это, к сожалению, помогло. Решение суда первой инстанции было отменено, и налогоплательщику в учете расходов было отказано полностью.

Однако, пока на уровне слухов, ФНС планирует поменять свою позицию относительно налоговой реконструкции. Якобы в фискальном ведомстве сейчас обсуждается письмо по ст.54.1 НК РФ, где подход к учету расходов и даже вычетов смягчен.   

По непроверенной информации, в проекте данного письма содержатся следующие положения:

  • При возможности установления лица, осуществившего исполнение по договору, в результате исключения мнимого посредника, встроенного в отношениям между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких посредников), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица (осуществившего исполнение по договору);
  • При невозможности установления лица, осуществившего исполнение по договору, необходимо исходить из следующего. Право на вычет сумм налога на добавленную стоимость в силу косвенного и возмещаемого характера данного налога налогоплательщику не представляется;
  • Если налогоплательщик полагает, что налоговый орган не установил действительный размер налоговой обязанности, то ему необходимо представить собственный расчет с приложением соответствующих доказательств либо обосновать наличие такой возможности у налогового органа исходя из имеющихся у него сведений и документов.

Поговаривают, что позиция ФНС по налоговой реконструкции в данном письме во многом будет зависеть от исхода как раз по делу №А27-17275/2019, рассмотрение которого в кассационной инстанции было назначено на 1 июля 2020г.

Таким образом, перспектива отстоять право на учет расходов, в том числе по сделкам с недобросовестными контрагентами, остается и неплохая.

Но, как же быть с вычетами по НДС?

До недавних пор вычеты по сделкам с контрагентами, недобросовестность которых была доказана налоговым органом, «снимались» в полном объеме.

В этом присутствует экономическая и юридическая логика – право покупателя на вычет НДС как косвенного налога обеспечивается уплатой этой суммы НДС продавцом.

Но в условиях последней практики, когда отказ в вычетах НДС добросовестным налогоплательщикам вследствие налоговых махинаций их независимыми контрагентами приобрел массовый характер, такой отказ становится мерой имущественной ответственности, причем ответственности за третье самостоятельное лицо.

И данная проблема, которая под названием «источник возмещения (вычета) НДС не сформирован» содержится в большинстве актов проверок, особенно остро стоит на повестке дня строительного бизнеса.  

Впервые и как нельзя очень вовремя понятие «источника возмещения (вычета) НДС» и его влияние на права добросовестных налогоплательщиков сформулировал Верховный суд РФ в определении от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2917 (дело АО «СПТБ Звездочка», далее – Определение ВС по делу «Звездочка»).

Как следует из указанного Определения ВС РФ, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного суда от 04.11.2004 № 324-О.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного суда РФ, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление КС от 19.12.2019 № 41-П, определения от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.)

Таким образом, отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате:

  • согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели
  • не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота,   

по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация «знали и должны были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС» vs «не знали и не должны были знать», необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги

В силу п. 9 и п. 10 Постановления пленума ВАС №53 к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности. А также то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (осмотрительность).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что свидетельством отсутствия источника для возмещения (вычета) НДС не являются следующие обстоятельства:

  • контрагент уплачивал налоги в «незначительных» суммах,
  • «анализ налоговой отчетности контрагента свидетельствует об осуществлении деятельности с высоким налоговым риском, поскольку доля налоговых вычетов по НДС в проверяемый период составила 98 процентов, доля расходов по налогу на прибыль организаций - 98 процентов».

А такие формулировки встречаются практически во всех актах по ст.54.1 НК РФ, и зачастую именно они формируют «недобросовестность» контрагентов, а вслед за ней - и имущественную ответственность добросовестных компаний.

ВС РФ в Определении по делу «Звездочки» раскрывает, почему такие обстоятельства не являются свидетельством отсутствия источника для возмещения (вычета) НДС:

  • достоверность налоговой отчетности покупателя не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов!!!
  • за незначительным налоговым бременем контрагента может стоять неполнота уплаты налогов, и именно контрагент должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме;
  • должны быть установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога контрагентом в период реализации товаров обществу;
  • вывод судов об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС не должен быть предположительным.

В итоге своим подробным Определением ВС преподнес, по сути, готовые возражения для защиты добросовестным бизнесом своих вычетов по НДС.

И ключевым здесь является «добросовестность», т.к. ВС прямо указал, что налогоплательщик-покупатель не может быть лишен права на вычет НДС, если:

  • не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели;
  • не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота.

Ключевым критерием для ответа на вопрос, знал или должен ли был знать покупатель о допущенных контрагентами нарушениях, выступает, как указывает ВС РФ, «должная осмотрительность».

То самое «противовирусное» средство, пренебрежение которым может повлечь неприменение даже самых передовых и защищающих бизнес судебных позиций, таких как рассматриваемое Определение ВС.

При этом, как отмечено в Определении ВС по делу «Звездочка», оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, чем зачастую злоупотребляют налоговые органы.

В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с контрагентами (пункт 9 Постановления пленума № 53 – «деловая цель»), но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС (пункт 10 Постановления пленума № 53 – «взаимозависимость») - при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Согласно подходу, изложенному в постановлениях президиума Высшего арбитражного суда от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2917 (дело АО «СПТБ Звездочка»)

Важнейшим достижением рассматриваемого Определения ВС РФ стоит отметить и распределение бремени доказывания проявления осмотрительности между налоговым органом и налогоплательщиком:

  • если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.
  • напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

 

Из изложенного можно сформулировать следующий алгоритм самопроверки шансов на защиту вычетов по сделкам с недобросовестными контрагентами:

  1. Если контрагент 1-го звена обладает экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую наличие указанных ресурсов, то даже если не создан источник вычета (возмещения) НДС, претензий к налогоплательщику быть не должно, «пока иное не будет доказано налоговым органом»
  2. Если поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик мог передать (не номинал), то даже если не создан источник вычета (возмещения) НДС, претензий к налогоплательщику быть не должно, «пока иное не будет доказано налоговым органом»
  3. Если поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, то если не создан источник вычета (возмещения) НДС, претензии к налогоплательщику правомерны, «пока иное не будет доказано налогоплательщиком».

 


[1] https://www.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/docs/about_fts/pd2020_0520.pdf

[2] В 2018 году в России было проведено 14,2 тыс. выездных налоговых проверок, а доначисления составили в среднем 22,2 млн рублей на одну проверку либо 26,27 млрд. руб. в месяц.

За 2019 год проведено 9,3 тыс. выездных налоговых проверок, доначисления составили в среднем 33,5 млн руб. на одну проверку либо 25,96 млрд руб. в месяц.



Twitter Facebook Яндекс Livejournal

Возврат к списку